Artikel från Bulletinen nummer 2 2022
Bokföringsnämnden har ett pågående projekt med översyn av K-regelverken. Förhoppningsvis kommer det att leda till att ett antal svåra frågor får en enkel och tydlig lösning i framför allt K2. Men till dess att det är klart måste frågorna hanteras på något sätt.
Text: Srf Redovisningsgrupp
En fråga som fått förnyad aktualitet under coronapandemin är redovisning av hyresrabatter, närmare bestämt i vilken period nedsättningen ska redovisas. Bokföringsnämnden beslutade att ge ut ett tillfälligt allmänt råd BFNAR 2020:1 av vilket det framgår att ett företag kan redovisa erhållen nedsättning eller erhållet stöd de månader stödet/nedsättningen avser. Det tillfälliga allmänna rådet behöver inte tillämpas och i så fall tillämpas i stället de regler som finns i respektive K-regelverk. Eftersom Bokföringsnämnden ger ut ett tillfälligt allmänt råd är det rimligt att anta att det blir en annan redovisning om det tillämpas jämfört med om befintliga regler i K-regelverken tillämpas.
I denna artikel fokuserar vi i första hand på tolkningen av reglerna i K2, men vi tar även upp K3. Oaktat vilken tolkning man anser är den rätta i respektive regelverk är det vår uppfattning att ett förtydligande behövs i såväl K2 som K3. När tolkningsfrågor finns anser vi också att Bokföringsnämnden vid översynen inte bara ska tolka det som står, utan även göra en kritisk prövning av hur reglerna bör vara utformade.
Redovisning enligt K2
En fråga som för många varit självklar är hur man ska redovisa en tillfällig rabatt på en hyra. Antag att ett bolag hyr en lokal i ett köpcentrum. På grund av en reparation utanför deras lokal blir den mer svårtillgänglig, vilket leder till färre kunder och lägre omsättning. Bolaget kommer överens med hyresvärden att hyran för månaderna juli – september ska vara 270 tkr lägre. Vi tror att de flesta skulle fördela den lägre hyreskostnaden över perioden juli – september, oavsett hur lång tid det är kvar på hyresavtalet. Är det då fel?
Enligt punkt 7.10 i K2 ska utgift för hyra fördelas över den avtalade hyresperioden. I kommentaren anges bland annat:
”En hyra som betalas i förskott och som avser en hyresperiod fr.o.m. december t.o.m. februari ska enligt tabellen fördelas mellan de två åren. Fördelningen görs så gott som uteslutande linjärt, dvs. en tredjedel redovisas som kostnad på första året och två tredjedelar på det andra året.”
Med stöd av punkten och kommentaren kan man komma fram till att hyresnedsättningen i det exempel vi tagit upp ska fördelas över månaderna juli, augusti och september med 90 tkr vardera.
Låt oss titta lite närmre på punkt 7.10. Det anges att hyran ska fördelas över den avtalade hyresperioden. Vilken är den? Det finns såklart en längre hyresperiod än den som rabatteras. Ska då rabatten fördelas över hela hyresperioden? Ungefär på samma sätt som att man fördelar ut en första förhöjd leasingavgift över hela leasingperioden.
En första förhöjd leasingavgift har ett värde i form av att leasingtagaren framöver kan betala lägre hyror. Skulle leasingavtalet överlåtas innan leasingperioden löper ut bör leasingtagaren kunna få ersättning för att det finns ett belopp betalat i förskott som påverkar det framtida lösenvärdet. Skulle däremot någon av hyresgästerna i våra exempel ovan överlåta lokalen under pågående kontraktstid torde den inte vara mindre värd bara för att man fått rabatt för en tidigare period. Det kan därför hävdas att rabatten inte är jämförbar med den första förhöjda leasingavgiften.
Som vi ser det avser rabatten den period man kommit överens om. Detta definitivt om överenskommelsen om rabatten görs under en pågående hyresperiod. Punkt 7.10 i kombination med punkt 7.3 som anger att det som står på en erhållen faktura är utgiften, leder till att den lägre hyran inte ska påverka någon annan period än den som avses enligt fakturan. Låt oss säga att vi har ett hyresavtal som sträcker sig över fem år. Hyresgästen betalar 270 tkr per kvartal, vilket ger 1 080 tkr per år och totalt 5 400 tkr över femårsperioden (för resonemangets skull bortser vi från nuvärdesberäkningar och eventuella indexuppräkningar). Den hyresrabatt om 270 tkr vi tar upp ovan kommer att göra att hyresgästen totalt över femårsperioden får betala 5 130 tkr i stället för 5 400 tkr. Men även om rabatten erhålls när det är två år kvar på hyresavtalet kommer det inte att påverka den framtida hyran. För de kvarvarande två åren kommer hyresgästen att få betala 2 160 tkr (1 080 * 2) oavsett att hyresgästen fått ett betalningsfritt kvartal.
Ett annat exempel kan vara en butik som startar upp och får stigande hyra. Låt oss anta att de för första kvartalet betalar 150 tkr för att därefter betala 300 tkr per kvartal under resterande tid de har kontraktet. Nog hade de flesta redovisat 150 tkr i kostnad för det första kvartalet och därefter 300 tkr per kvartal. Det är ju vad man är överens om. Blir det någon skillnad jämfört med fallet ovan?
Det som kan vara skillnad är att man inte vet om hyresvärden i framtida hyror tagit höjd för de rabatter som lämnas det första kvartalet. Om det är så torde det som utgångspunkt vara mest korrekt att fördela rabatten över hela hyresperioden. Men eftersom K2 är ett förenklingsregelverk menar vi att man även i det fallet kan argumentera för att bokföra en lägre kostnad första kvartalet utan att göra någon form av periodisering. Resonemanget blir lika som det tidigare anförda. Enligt punkt 7.3 är utgiften det som står på fakturan och för det första kvartalet anges ett lägre belopp. Det periodiseras enligt punkt 7.10 över just det kvartalet. K2 är ett förenklingsregelverk och bör kunna tolkas på det sättet.
Bokföringsnämndens “coronaråd”
Bokföringsnämnden kom 2020 ut med BFNAR 2020:1 om vissa redovisningsfrågor med anledning av coronaviruset. Det allmänna rådet får tillämpas i kombination med bland annat K2. Det är valfritt att tillämpa det förstnämnda allmänna rådet. I det allmänna rådet anges bland annat:
”Rabatt, som ett företag erhåller på hyra eller leasingavgifter till följd av de effekter som spridningen av sjukdomen covid-19 har på företagets ekonomi, får redovisas i den period av räkenskapsåret som rabatten är hänförlig till.”
Skrivningen är tydlig och klargör att de hyresgäster som fick rabatt under vissa perioder på grund av coronaviruset kunde redovisa den rabatten för just precis de månader de fick rabatt. Med andra ord samma slutsats som vi kommit fram till i våra exempel ovan. Men varför ger då BFN möjligheten att redovisa på ett visst sätt i ett allmänt råd om det inte leder till någon skillnad jämfört med att redovisa enligt K2? Möjligen för att tydliggöra tillämpningen eftersom frågan blev extra aktuell i samband med stödåtgärder kopplat till corona. Men ett allmänt råd torde egentligen bara behöva skrivas om det leder till en annan tillämpning än den som följer av ordinarie regelverk.
Vi uppfattar det som att BFN menar att K2 ska tolkas på ett annat sätt än vad BFNAR 2020:1 ger möjlighet till. Vid tillämpning av K2 antar vi då att BFN menar att rabatten ska fördelas ut över resterande tid för hyresavtalet. Detta oavsett hur lång tid det är kvar på hyresperioden och att rabatten är specificerad till en viss del av hyresperioden. Observera att detta är ett antagande från vår sida. Vi påstår inte att BFN skulle svara så på en direkt fråga.
Vi kan således konstatera att viss osäkerhet föreligger hur en tidsbegränsad hyresnedsättning ska redovisas enligt K2.
Är det någon skillnad i K3?
Ett hyresavtal ska i K3 hanteras i enlighet med kapitel 20 Leasingavtal. Man torde landa i bedömningen att det är ett operationellt leasingavtal. Enligt punkt 20.13 ska då en leasetagare redovisa avgifterna som kostnad linjärt över leasingperioden. Det torde innebära att rabatterna ska fördelas över kvarvarande hyresperiod.
Det finns däremot ett andra stycke i punkten där det anges att en annan fördelning får göras bland annat om det bättre återspeglar leasetagarens ekonomiska nytta under perioden. Låt oss pröva den skrivningen mot de exempel vi tagit upp ovan.
Vi tycker det finns skäl att påstå att i det fall en tillfällig nedsättning görs under en pågående kontraktstid och denna nedsättning inte påverkar återstående tid efter nedsättningen, avser själva nedsättningen just den perioden man kommit överens om.
Vad gäller exemplet där hyran är sänkt det första kvartalet är det svårare att visa att de kommande hyresdebiteringarna inte har påverkats av rabatten första kvartalet. Det är kanske snarare troligt att hyresvärden tar ut den hyra den vill ha, men genom en sänkning av första kvartalet hjälper till med likviditeten hos hyresgästen. Vi landar därför i att denna rabatt bör fördelas över hela hyresperioden, om det inte på något sätt kan anföras att resterande hyra inte har påverkats av rabatten.
Sammanfattning
Enligt vår uppfattning kan, om K2 tillämpas, en tillfällig rabatt på ett hyresavtal redovisas i den period då hyresgästen och hyresvärden är överens om att hyran ska sänkas. Även om K3 tillämpas tycker vi att andra stycket i punkt 20.13 leder till att en sådan redovisning är möjlig i många fall. Vi ser fram emot ett förtydligande från Bokföringsnämnden i kommande uppdatering av K-regelverken.
Srf Redovisningsgrupp består av Maria Albanese Srf konsulterna, Sven-Inge Danielsson
Education by Sid AB, Claes Eriksson Srf konsulterna, Per Lindblom RE-Allians och
Peter Nilsson KPMG.